English
Byla Nr. 53/01
LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
NUTARIMAS
DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS 1996 M. GEGUŽĖS 9 D.
NUTARIMO NR. 546 "DĖL PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO" 2.4 PUNKTU
PATVIRTINTOS PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO MOKĖTOJŲ REGISTRAVIMO
TVARKOS 11 PUNKTO ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI
IR LIETUVOS RESPUBLIKOS PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO ĮSTATYMO 6
STRAIPSNIO 3 DALIAI (1994 M. BALANDŽIO 7 D. IR 1997 M. SPALIO
14 D. REDAKCIJOS) BEI 15 STRAIPSNIUI (1993 M. GRUODŽIO 22 D.
REDAKCIJA)
2004 m. rugsėjo 2 d.
Vilnius
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis
iš Konstitucinio Teismo teisėjų Armano Abramavičiaus, Egidijaus
Jarašiūno, Egidijaus Kūrio, Kęstučio Lapinsko, Zenono
Namavičiaus, Augustino Normanto, Jono Prapiesčio, Vytauto
Sinkevičiaus, Stasio Stačioko,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens - Lietuvos Respublikos
Vyriausybės atstovui Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjui
Pauliui Majauskui,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105
straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo
įstatymo 1 straipsniu, viešame Teismo posėdyje 2004 m.
rugpjūčio 19 d. išnagrinėjo bylą Nr. 53/01 pagal pareiškėjo -
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymą ištirti, ar
Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu
Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės mokesčio" patvirtintos
Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11
punktas neprieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 67
straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Lietuvos
Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija,
galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764
priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
Pareiškėjas - Lietuvos vyriausiasis administracinis
teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi
sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su
prašymu ištirti, ar Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu
(Žin., 1996, Nr. 44-1081, toliau - ir Vyriausybės 1996 m.
gegužės 9 d. nutarimas) Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės
mokesčio" patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų
registravimo tvarkos (toliau - ir Tvarka) 11 punktas
neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127
straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
(toliau - ir Įstatymas; redakcija, galiojusi iki 1998 m.
birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3
daliai.
II
Pareiškėjas prašymą grindžia šiais argumentais.
1. Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą Seimas
nustato valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus, o
pagal Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį Seimas šią savo
funkciją įgyvendina priimdamas įstatymus. Tokie esminiai
mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių
subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai),
mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi
įstatymu.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme yra apibrėžti
pridėtinės vertės mokesčio (toliau - ir PVM) objektas, mokestį
mokantys asmenys, mokesčio tarifai, mokesčio apskaičiavimo
tvarka ir kt. Įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m.
birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3
dalyje buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią neįsiregistravę PVM
mokėtojais asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ar
suteiktas paslaugas viršijo 50 tūkst. litų, nuo to mėnesio,
kurį viršijo, privalėjo PVM skaičiuoti ir mokėti į biudžetą
bendra tvarka. Pareiškėjo manymu, tai reiškia, kad PVM mokėtoju
neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros
Įstatymo taisyklės, nustatančios PVM tarifus ir mokesčio
apskaičiavimo tvarką.
2. Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 "Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" patvirtintos Pridėtinės vertės
mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkte (redakcija,
galiojusi iki 1999 m. sausio 1 d.) buvo nustatyta, kad
neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus viršija 50 tūkst. litų, privalo
skaičiuoti PVM pagal 15,25 (8,26) procento parduotų prekių
(suteiktų paslaugų) vertės tarifą, pradedant tuo mėnesiu, kurį
realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės
sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, taip pat teisės iš
apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM
sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).
3. Pareiškėjo nuomone, Tvarkos 11 punktu buvo nustatyta
speciali PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka PVM mokėtoju
neįsiregistravusiam subjektui; pagal ją tokiam mokesčio
mokėtojui taikomos Įstatyme nustatytų bendrųjų PVM
apskaičiavimo ir mokėjimo taisyklių išimtys. Todėl pareiškėjui
kilo abejonių, ar Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m.
birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3
daliai, taip pat Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127
straipsnio 3 daliai.
III
Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti
suinteresuoto asmens - Vyriausybės atstovų Finansų ministerijos
Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjo
Pauliaus Majausko ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie
Finansų ministerijos Juridinio skyriaus vedėjos Leonoros
Žukienės rašytiniai paaiškinimai, kuriuose teigiama, kad
Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15
punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Įstatymo 6 straipsnio 3
daliai.
1. Suinteresuoto asmens atstovas P. Majauskas pateikė
tokius paaiškinimus.
1.1. Pagal Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį naują
mokestį įvesti galima tik priėmus atitinkamą įstatymą, o pagal
Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą nustatyti naują mokestį
galima tik Seimui priėmus atitinkamą teisės aktą. Tvarkos 11
punkte nėra nustatyta naujo mokesčio, bet yra patvirtinta Seimo
jau nustatyto mokesčio apskaičiavimo tvarka. Naujų mokesčių
įvedimas ir jau įvestų mokesčių apskaičiavimo tvarkos
reglamentavimas - skirtingi dalykai, todėl Tvarkos 11 punktas
neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127
straipsnio 3 daliai.
1.2. Vyriausybė turėjo įgaliojimus priimti 1996 m. gegužės
9 d. nutarimą ir nustatyti PVM apskaičiavimo tvarką, nes tuo
metu galiojusio Įstatymo 40 straipsnyje buvo nustatyta:
"Lietuvos Respublikos Vyriausybė, remdamasi šiuo įstatymu, iki
1994 m. balandžio 20 d. išleidžia pridėtinės vertės mokesčio
skaičiavimo ir mokėjimo instrukciją." Vyriausybės 1996 m.
gegužės 9 d. nutarimo preambulėje nurodyta, kad šis nutarimas
priimtas vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu.
Vadinasi, Vyriausybė, priimdama minėtą nutarimą, tik vykdė
įstatymų leidėjo įpareigojimą nustatyti Įstatymu jau nustatyto
mokesčio mokėjimo tvarką. Taigi, suinteresuoto asmens atstovo
nuomone, Vyriausybė savo kompetencijos ribų neperžengė ir
Konstitucijos 67 straipsnio 15 punkto nepažeidė.
1.3. P. Majausko nuomone, Tvarkos 11 punktas pagal formą
neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai, nes ginčijamas
Tvarkos punktas buvo skirtas ne PVM apskaičiavimo proceso
reglamentavimui apskritai, bet atskiram PVM apskaičiavimo
aspektui - šio mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos
reglamentavimui. Tai patvirtina teisės akto, kurio 11 punktas
ginčijamas, pavadinimas "Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų
registravimo tvarka", taip pat tai, kad ginčijamas Tvarkos 11
punktas yra Tvarkos skyriuje "Neregistruoti asmenys".
1.4. Suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Tvarkos 11
punktas neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai ir pagal
turinį, nes abiejuose teisės aktuose "reglamentuojami momentai
iš esmės sutapo". Bendra PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka
buvo išdėstyta visame Įstatyme; nuostatos, skirtos
neįsiregistravusių PVM mokėtojais asmenų PVM apskaičiavimo ir
mokėjimo tvarkai, buvo išdėstytos šiuose Įstatymo
straipsniuose:
1) 7 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, kad asmenys,
kurie pagal 6 straipsnio nuostatas yra PVM mokėtojai, privalo
registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojai; 8 straipsnyje buvo nustatyta, kad asmenys, kurie
nėra PVM mokėtojai, neturi teisės šio mokesčio imti iš prekių
pirkėjų (paslaugos gavėjų). Taigi, P. Majausko nuomone, Tvarkos
11 punkto nuostata, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys
neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, atitiko
Įstatymo nuostatas;
2) 26 straipsnyje buvo nustatyta, kad pirkėjams, nustatyta
tvarka įsiregistravusiems PVM mokėtojais, turi būti išrašytos
Vyriausybės nustatytos formos ir įregistruotos teritorinėse
valstybinėse mokesčių inspekcijose išsiųstos produkcijos ir
suteiktų paslaugų PVM sąskaitos-faktūros ir kad tik pagal jas
galima atskaityti pirkimo PVM; 28 straipsnyje buvo nustatyta,
kad jeigu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros neatitinka 26
straipsnio reikalavimų, pagal šias sąskaitas-faktūras mokėtinos
tiekėjams PVM sumos skaičiuojant į biudžetą mokėtiną PVM sumą
neatskaitomos. Kadangi bendrovei, neįsiregistravusiai PVM
mokėtoju, negalėjo būti išrašytos PVM sąskaitos-faktūros, pagal
kurias buvo galima atskaityti PVM, tai, suinteresuoto asmens
atstovo nuomone, Tvarkos 11 punkto nuostata, kad
neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys neturi teisės iš
apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM
sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas),
atitiko Įstatymo nuostatas;
3) 14 straipsnyje buvo nustatyta, kad skaičiuojant PVM
15,25 procento tarifas taikomas, jeigu sąskaitoje-faktūroje už
apmokestinamas prekes (paslaugas) PVM neišskirtas; pagal
Įstatymo 26 straipsnį pirkėjams, nustatyta tvarka
įsiregistravusiems PVM mokėtojais, turi būti išrašytos
Vyriausybės nustatytos formos ir įregistruotos teritorinėse
valstybinėse mokesčių inspekcijose išsiųstos produkcijos bei
suteiktų paslaugų PVM sąskaitos-faktūros. Kadangi bendrovė,
neįsiregistravusi PVM mokėtoju, negalėjo įsigyti
sąskaitų-faktūrų, jų išrašyti ir išskirti PVM, tai,
suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Tvarkos 11 punkto
nuostata, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių
gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12
mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal
15,25 (8,26) procento tarifą nuo parduotų prekių (suteiktų
paslaugų) vertės, atitiko Įstatymo nuostatas.
1.5. P. Majausko teigimu, Įstatyme išskiriami asmenys,
įsiregistravę PVM mokėtojais, ir kiti asmenys, kurie PVM
mokėtojais neįsiregistravo, tačiau turi prievolę apskaičiuoti
PVM. PVM mokėtojais įsiregistravę asmenys įgyja tam tikras
Įstatyme nustatytas pareigas (skaičiuoti PVM, teikti PVM
deklaracijas, vesti atskirą PVM apmokestinamų prekių ir
paslaugų apskaitą), tačiau kartu ir teisę į PVM atskaitą
įtraukti sumokėtas pirkimo PVM už tiekėjų pateiktas prekes
(suteiktas paslaugas), skirtas PVM apmokestinamai veiklai,
sumas, taip pat importo PVM. Tuo tarpu asmuo, kuris turi
prievolę skaičiuoti PVM, tačiau nėra įsiregistravęs PVM
mokėtoju, tokios teisės neįgyja. Tai, kad Įstatymas PVM
mokėtoju laiko tik tuos asmenis, kurie yra įsiregistravę PVM
mokėtojais, matyti ir iš Įstatymo 36 straipsnio, pagal kurį
jeigu tikrinant nustatoma, kad asmenys, nurodyti Įstatymo 6
straipsnio 3 dalyje ir 8 straipsnyje, nesumokėjo PVM, o
mokėtojai deklaracijoje sumažino apskaičiuotą PVM sumą arba per
daug šio mokesčio atskaitė ir dėl to per mažai jo sumokėjo į
biudžetą, apskaičiuota papildoma mokesčio suma, bauda ir
delspinigiai turi būti sumokėti į biudžetą Lietuvos Respublikos
mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka.
1.6. Suinteresuoto asmens atstovo teigimu, Tvarkos 11
punkte nebuvo nustatyta ne tik neįsiregistravusių PVM
mokėtojais asmenų mokesčio mokėjimo tvarka, bet ir apskritai
jokia kita PVM apskaičiavimo tvarka, išskyrus nustatytąją
Įstatyme, jame tik buvo sukonkretinta, kaip turi būti
apskaičiuotas PVM. P. Majausko nuomone, abiejuose teisės
aktuose buvo vienodai traktuojamos "pagrindinės nuostatos,
susijusios su PVM mokėjimu", todėl Tvarkos 11 punktas
neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai.
2. Suinteresuoto asmens atstovė L. Žukienė pateikė tokius
paaiškinimus.
2.1. Pagal Įstatymo 7 straipsnį asmuo, kuris pagal
Įstatymo 6 straipsnio nuostatas buvo PVM mokėtojas, privalėjo
registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojas. Tik įsiregistravusiam PVM mokėtoju asmeniui buvo
suteikiamas PVM mokėtojo kodas, tik tokiam asmeniui atsirasdavo
prievolė pasibaigus kiekvienam mokestiniam laikotarpiui iki
kito mėnesio 15 dienos teikti PVM deklaraciją, tik jam buvo
taikomos Įstatymo 33 straipsnyje nustatytos sankcijos už
deklaracijos nepateikimą laiku.
Įstatymo 36 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, kad jeigu
tikrinant nustatoma, jog asmenys, nurodyti Įstatymo 6
straipsnio 3 dalyje ir 8 straipsnyje, nesumokėjo PVM, o
mokėtojai deklaracijoje sumažino apskaičiuotą PVM sumą ir dėl
to per mažai jo sumokėjo į biudžetą (per daug grąžinta iš
biudžeto), apskaičiuojama papildoma mokesčio suma, bauda ir
delspinigiai. L. Žukienės nuomone, ši Įstatymo nuostata
reiškia, kad neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims,
kurie neįvardyti kaip PVM mokėtojai (nurodyti Įstatymo 6
straipsnio 3 dalyje), sankcijos buvo nustatytos tik už PVM
nesumokėjimą, o PVM mokėtojais įsiregistravusiems asmenims - ir
už neteisingą (per didelę) PVM atskaitą.
Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, Įstatyme buvo
nustatytos skirtingos PVM mokėtojais įsiregistravusių asmenų ir
tų asmenų, kuriems reikia mokėti PVM, bet kurie neįsiregistravo
kaip PVM mokėtojai, prievolės, susijusios su PVM dydžio
apskaičiavimu. Todėl, L. Žukienės nuomone, tiems
neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims, kurie neįvykdė
Įstatymo 7 straipsnio reikalavimo registruotis valstybinėje
mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai, negalėjo būti
taikomos tos pačios PVM apskaičiavimo taisyklės, kaip ir
asmenims, įvykdžiusiems šį reikalavimą. Neįsiregistravę PVM
mokėtojais asmenys, turėję prievolę tik mokėti PVM, kiekvienam
mokestiniam laikotarpiui pasibaigus neteikė PVM deklaracijų, už
deklaracijų nepateikimą jiems nebuvo didinama mokėtina į
biudžetą PVM suma. Šiems asmenims už neteisingą atskaitos
skaičiavimą net nebuvo numatyta sankcija, nes jie neturėjo
teisės į atskaitą įtraukti pirkimo PVM.
L. Žukienės nuomone, jeigu asmens realizacinės pajamos
viršijo nustatytą ribą (50 tūkst. litų) ir jis turėjo prievolę
mokėti PVM, tačiau buvo neįsiregistravęs PVM mokėtoju
valstybinėje mokesčių inspekcijoje, pagal Įstatymą ir Tvarkos
11 punktą jis:
1) mokėjo PVM, apskaičiuojamą taikant 15,25 procento
tarifą nuo prekių ir paslaugų vertės su PVM;
2) PVM skaičiavo už visas per tą mėnesį, kurį riba buvo
viršyta, realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas;
3) neturėjo teisės PVM sąskaitose-faktūrose nurodyti ir
imti PVM iš pirkėjų;
4) neturėjo teisės atskaityti (taip, kaip PVM mokėtojais
įsiregistravę asmenys) pirkimo ir importo PVM.
Suinteresuoto asmens atstovės nuomone, šios Tvarkos 11
punkto nuostatos atitiko tuo metu galiojusį Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymą ir jį detalizavo, o ne nustatė kitokias
apmokestinimo PVM sąlygas.
2.2. Įstatymo 40 straipsniu Seimas pavedė Vyriausybei
priimti pridėtinės vertės mokesčio skaičiavimo ir mokėjimo
instrukciją. Pagal Konstitucijos 94 straipsnio 2 punktą
Vyriausybė vykdo įstatymus ir Seimo nutarimus dėl įstatymų
įgyvendinimo, taip pat Respublikos Prezidento dekretus.
Vadovaudamasi Konstitucija ir įgyvendindama Įstatymo 40
straipsnį Vyriausybė 1996 m. gegužės 9 d. priėmė nutarimą Nr.
546 "Dėl pridėtinės vertės mokesčio", kuriuo patvirtino
Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarką. L.
Žukienės nuomone, Vyriausybė, įgyvendindama Seimo deleguotas
teises, vykdė Konstitucijoje jai nustatytas pareigas.
IV
Konstitucinio Teismo posėdyje suinteresuoto asmens -
Vyriausybės atstovas P. Majauskas iš esmės pakartojo savo
rašytiniuose paaiškinimuose išdėstytus argumentus.
Konstitucinis Teismas
konstatuoja:
I
1. Pareiškėjas prašo ištirti Vyriausybės 1996 m. gegužės 9
d. nutarimu Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės mokesčio"
patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo
tvarkos 11 punkto atitiktį Konstitucijos 67 straipsnio 15
punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2
d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai.
2. Seimas 1993 m. gruodžio 22 d. priėmė Lietuvos
Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymą, kurio 37
straipsnyje buvo nustatyta, kad šis įstatymas įsigalioja nuo
1994 m. balandžio 1 d.
Pridėtosios vertės įstatymas buvo ne kartą keičiamas ir
papildomas; jis buvo keičiamas inter alia Seimo 1994 m. kovo 24
d. priimtu Lietuvos Respublikos įstatymu "Dėl Lietuvos
Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pakeitimo",
kuriuo buvo nustatyta kita Pridėtosios vertės mokesčio įstatymo
įsigaliojimo data - 1994 m. gegužės 1 d.
Seimas 1994 m. liepos 20 d. priėmė Lietuvos Respublikos
įstatymą "Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio
įstatymo pakeitimo ir papildymo", kurio 1 straipsniu
Pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pavadinime ir tekste
sąvoką "pridėtoji vertė" pakeitė sąvoka "pridėtinė vertė" ir
kuris įsigaliojo nuo 1994 m. rugpjūčio 1 d. (įstatymo "Dėl
Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo
pakeitimo ir papildymo" 12 straipsnis). Tad Pridėtosios vertės
mokesčio įstatymas nuo 1994 m. rugpjūčio 1 d. vadinamas
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymu.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas taip pat ne kartą
buvo keičiamas ir papildomas.
Seimas 2002 m. kovo 5 d. priėmė naują Lietuvos Respublikos
pridėtinės vertės mokesčio įstatymą, kurio 131 straipsnio 1
punkte buvo nustatyta, kad įsigaliojus šiam įstatymui, netenka
galios Seimo 1993 m. gruodžio 22 d. priimtas Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymas. Seimo 2002 m. kovo 5 d. priimto Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 126 straipsnio 1 dalyje buvo
nustatyta, kad šis įstatymas įsigalioja nuo 2002 m. liepos 1 d.
Taigi Seimo 1993 m. gruodžio 22 d. priimtas Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymas neteko galios nuo 2002 m. liepos 1 d.
3. Vyriausybė 1996 m. gegužės 9 d. priėmė nutarimą Nr. 546
"Dėl pridėtinės vertės mokesčio", kurio 2.4 punktu patvirtino
Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarką. Šis
Vyriausybės nutarimas 1996 m. gegužės 15 d. buvo paskelbtas
"Valstybės žiniose" (Nr. 44-1081) ir 1996 m. gegužės 16 d.
įsigaliojo.
Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas buvo ne kartą
keičiamas ir papildomas.
Vyriausybė 2002 m. birželio 12 d. priėmė nutarimą Nr. 861
"Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
įgyvendinimo", kurio 4.2 punktu Vyriausybės 1996 m. gegužės 9
d. nutarimą Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės mokesčio" pripažino
netekusiu galios. Kadangi pagal Vyriausybės 2002 m. birželio 12
d. nutarimo Nr. 861 "Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo įgyvendinimo" 5 punktą šis Vyriausybės
nutarimas (išskyrus vieną jame nurodytą išimtį) įsigaliojo nuo
2002 m. liepos 1 d., Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas
Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės mokesčio" neteko galios nuo 2002
m. liepos 1 d.
4. Pagal Konstitucinio Teismo įstatymo 69 straipsnio 4
dalį ginčijamo teisės akto panaikinimas yra pagrindas priimti
sprendimą pradėtai teisenai nutraukti. Konstitucinis Teismas
savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad Konstitucinio
Teismo įstatymo 69 straipsnio 4 dalies formuluotė "yra
pagrindas <...> pradėtai teisenai nutraukti" aiškintina kaip
nustatanti Konstitucinio Teismo teisę tais atvejais, kai į
Konstitucinį Teismą kreipėsi ne teismai, bet kiti Konstitucijos
106 straipsnyje nurodyti subjektai, atsižvelgus į nagrinėjamos
bylos aplinkybes, nutraukti pradėtą teiseną, bet ne kaip
nustatanti, kad kiekvienu atveju, kai ginčijamas teisės aktas
yra panaikintas, pradėta teisena turi būti nutraukta; pagal
Konstituciją tais atvejais, kai į Konstitucinį Teismą kreipėsi
bylą nagrinėjantis teismas, kuriam kyla abejonių dėl toje
byloje taikytino įstatymo atitikties Konstitucijai, taip pat
dėl kito Seimo priimto akto, Respublikos Prezidento ar
Vyriausybės akto atitikties Konstitucijai ar įstatymams,
Konstitucinis Teismas turi pareigą išnagrinėti teismo prašymą
nepriklausomai nuo to, ar ginčijamas įstatymas arba kitas
teisės aktas galioja, ar ne.
5. Minėta, kad pareiškėjas prašo ištirti Vyriausybės 1996
m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės
mokesčio" patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų
registravimo tvarkos 11 punkto atitiktį "Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2
d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai".
5.1. Pareiškėjas nepateikia savo nurodyto 1998 m. birželio
2 d. įstatymo Nr. VIII-764 pavadinimo. Tas įstatymas - tai
Seimo 1998 m. birželio 2 d. priimtas Lietuvos Respublikos
pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5, 6, 8 straipsnių
pakeitimo ir papildymo įstatymas, kuriuo (šio įstatymo 2
straipsniu) inter alia buvo pakeistas ir papildytas Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnis (1994 m. balandžio 7 d.
redakcija). Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5, 6, 8
straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 4 straipsnyje buvo
nustatyta, kad jis įsigalioja nuo 1998 m. liepos 1 d.
Atsižvelgiant į tai, kad Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d.
nutarimas įsigaliojo 1996 m. gegužės 16 d., konstatuotina, kad
pareiškėjas abejoja Tvarkos 11 punkto atitiktimi Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo tos redakcijos (tų redakcijų) 6
straipsnio 3 daliai, kuria (kuriomis) ši dalis buvo išdėstyta
1996 m. gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30 d.
5.2. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3
dalis 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30 d. buvo
išdėstyta dviem redakcijomis: 1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m.
spalio 14 d.
5.2.1. Seimo 1994 m. balandžio 7 d. priimto Lietuvos
Respublikos įstatymo "Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios
vertės mokesčio įstatymo pakeitimo ir papildymo" 1 straipsniu
pakeitus Įstatymo, tuomet vadinto Pridėtosios vertės mokesčio
įstatymu, 6 straipsnio 3 dalį (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija), Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1994 m. balandžio 7
d. redakcija) buvo nustatyta: "Jeigu per metus šių asmenų
pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50
tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi
skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka."
5.2.2. Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Lietuvos
Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16,
17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo
3 straipsniu pakeitus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6
straipsnio 3 dalį (1994 m. balandžio 7 d. redakcija), 6
straipsnio 3 dalyje (1997 m. spalio 14 d. redakcija) buvo
nustatyta: "Jeigu per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių)
šių asmenų pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo
mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą
bendra tvarka."
5.2.3. Palyginus Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1994 m.
balandžio 7 d. redakcija) nustatytą teisinį reguliavimą su
nustatytuoju Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1997 m. spalio 14
d. redakcija) matyti, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1997
m. spalio 14 d. redakcija) buvo patikslintos sąvokos "per
metus" ir "pajamos": vietoje žodžių "per metus" buvo įrašyti
žodžiai ir skaičiai "per metus (per paskutiniuosius 12
mėnesių", o vietoje žodžio "pajamos" buvo įrašyti žodžiai
"pajamos (įplaukos)". Taigi Įstatymo abiejų nurodytų redakcijų
6 straipsnio 3 dalyje buvo nustatytas vienodas teisinis
reguliavimas.
5.3. Taigi pareiškėjas abejoja Tvarkos 11 punkto
atitiktimi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3
daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos).
6. Tvarkos 11 punkte buvo nustatyta:
"Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal šį tarifą
- 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų)
vertės, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos
viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės sąskaitose-faktūrose
nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas
prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už
pirktas prekes (gautas paslaugas)."
Iš Tvarkos 11 punkte nustatyto teisinio reguliavimo
matyti, kad šiame Tvarkos punkte buvo nustatyta taisyklė, pagal
kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama PVM
mokėtojais neįsiregistravusiems asmenims. Pažymėtina, kad šios
apskaičiuotos PVM sumos mokėjimo į biudžetą tvarka Tvarkos 11
punkte nebuvo nustatyta.
7. Pareiškėjo ginčijamas Tvarkos 11 punktas 1996 m.
gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30 d. keičiamas ar papildomas
nebuvo.
8. Minėta, kad pareiškėjas abejoja Tvarkos 11 punkto
atitiktimi Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7
d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos).
Pareiškėjo prašyme teigiama, kad Įstatymo 6 straipsnio 3
dalyje buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią neįsiregistravę PVM
mokėtojais asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ar
suteiktas paslaugas viršijo 50 tūkst. litų, nuo to mėnesio,
kurį viršijo, privalo PVM skaičiuoti ir mokėti į biudžetą
bendra tvarka ir kad tai reiškia, jog PVM mokėtoju
neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros
Įstatymo taisyklės, nustatančios PVM tarifus ir apskaičiavimo
tvarką. Pareiškėjo prašyme taip pat teigiama, kad Tvarkos 11
punktu buvo nustatyta speciali PVM apskaičiavimo ir mokėjimo
tvarka PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui; pagal ją
tokiam mokesčio mokėtojui taikomos Įstatyme nustatytų bendrųjų
PVM apskaičiavimo ir mokėjimo taisyklių išimtys.
Iš pareiškėjo prašymo formuluočių "PVM mokėtoju
neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taisyklės, nustatančios PVM
<...> apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką", "išimtys iš Pridėtinės
vertės mokesčio įstatyme nustatytų bendrųjų PVM apskaičiavimo
ir mokėjimo taisyklių", atsižvelgiant į tai, kad, kaip minėta,
Tvarkos 11 punkte nebuvo nustatyta apskaičiuoto PVM mokėjimo į
biudžetą tvarka, darytina išvada, kad pareiškėjui kilo abejonių
ne dėl Tvarkos 11 punkto visų nuostatų atitikties Įstatymo 6
straipsnio visai 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m.
spalio 14 d. redakcijos), bet tik dėl Tvarkos 11 punkto
nuostatos "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už
parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM
už pirktas prekes (gautas paslaugas)" atitikties Įstatymo 6
straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst.
litų, "PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka".
9. Konstitucinis Teismas pagal pareiškėjo prašymą tirs
Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 "Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės
vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto
nuostatos "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už
parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM
už pirktas prekes (gautas paslaugas)" atitiktį Konstitucijos 67
straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m.
balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai,
kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, "PVM turi
skaičiuoti <...> bendra tvarka".
Pažymėtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
nuostatos šioje byloje bus nagrinėjamos tik tuo aspektu ir ta
apimtimi, kuriuo pagal pareiškėjo prašymą bus tiriama Tvarkos
11 punkto nuostatos "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys,
kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius
12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš
apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM
sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)"
atitiktis Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127
straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6
straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst.
litų, "PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka".
II
1. Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad
mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato
Lietuvos Respublikos įstatymai.
Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą Seimas nustato
valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus.
2. Aiškindamas Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį,
Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra
konstatavęs, kad joje įtvirtinta, kokios formos (rūšies) teisės
aktu nustatomi mokesčiai: mokesčius galima nustatyti tik
įstatymu.
Aiškindamas Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą,
Konstitucinis Teismas savo nutarimuose yra konstatavęs, kad
valstybinius mokesčius nustato tik Seimas.
Taigi pagal Konstituciją mokesčius gali nustatyti tik
Seimas ir tik įstatymu. Nustatant valstybinius mokesčius turi
būti paisoma Konstitucijos principų ir normų.
Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra
konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip
mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir
pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai,
išimtys bei lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti
nustatomi tik įstatymu.
3. Kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami,
nepakanka vien nustatyti mokesčius kaip prievolę valstybei -
būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kuri inter
alia apimtų mokesčių administravimo procedūras, mokesčių
apskaičiavimo metodiką ir kt. Mokesčių santykių teisinis
reguliavimas - tai ne tik mokesčių nustatymas įstatymais, bet
ir mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatymas.
Konstitucija nereikalauja Mokesčių įstatymų įgyvendinimo
tvarkos nustatyti tik įstatymu: pagal Konstituciją mokesčių
įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat tam tikro įstatymu
nustatyto mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka gali būti
nustatoma ne tik įstatymu, bet ir poįstatyminiu aktu
(Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2003 m. lapkričio 17
d. nutarimai).
Konstitucinis Teismas taip pat yra konstatavęs, kad
poįstatyminiuose aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų
įgyvendinimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių
kitokį negu įstatymo nustatytasis teisinį reguliavimą ir
konkuruojančių su įstatymo normomis (Konstitucinio Teismo 2003
m. lapkričio 17 d. nutarimas).
III
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 "Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės
vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto
atitikties Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3
daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos).
1. Tvarkos 11 punkte buvo nustatyta:
"Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal šį tarifą
- 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų)
vertės, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos
viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės sąskaitose-faktūrose
nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas
prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už
pirktas prekes (gautas paslaugas)."
2. Minėta, kad iš Tvarkos 11 punkte nustatyto teisinio
reguliavimo matyti, kad šiame Tvarkos punkte buvo nustatyta
taisyklė, pagal kurią į biudžetą mokėtina PVM suma
apskaičiuojama asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais.
Taigi Tvarkos 11 punkte buvo įtvirtintos šios nuostatos,
išreiškiančios minėtą taisyklę, pagal kurią į biudžetą mokėtina
PVM suma apskaičiuojama neįsiregistravusiems PVM mokėtojais
asmenims:
1) neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, privalo, pradedant tuo mėnesiu, kurį
realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, skaičiuoti PVM
pagal šį tarifą - 15,25 (8,26) procento parduotų prekių
(suteiktų paslaugų) vertės;
2) neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, neturi teisės sąskaitose-faktūrose
nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas
prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už
pirktas prekes (gautas paslaugas).
Pareiškėjas abejoja dėl vienos iš minėtą taisyklę, pagal
kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama
neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims, išreiškiančios
nuostatos, būtent nuostatos "Neįsiregistravę PVM mokėtojais
asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per
pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi
teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas
paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas
paslaugas)", atitikties Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m.
balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai,
kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, "PVM turi
skaičiuoti <...> bendra tvarka".
Pabrėžtina, kad Tvarkos 11 punkto nuostatos sudaro vieną
visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo kitos. Tad jeigu būtų
konstatuotas Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos
prieštaravimas įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai,
tai reikštų, kad šiam įstatymui (jo daliai) ir (arba)
Konstitucijai prieštaravo ir visas Tvarkos 11 punktas.
3. Sprendžiant, ar Tvarkos 11 punkto nuostata
"Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už
parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM
už pirktas prekes (gautas paslaugas)" neprieštaravo Įstatymo 6
straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst.
litų, "PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka", prieš tai
būtina nustatyti, kokia PVM apskaičiavimo bendra tvarka
nurodytu laikotarpiu (t. y. 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m.
birželio 30 d.) buvo nustatyta Įstatyme, ir ištirti Tvarkos 11
punkto nuostatos "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių
gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12
mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš
apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM
sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)"
atitiktį tiems Įstatymo straipsniams (jų dalims), kuriuose
nurodytu laikotarpiu (t. y. 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m.
birželio 30 d.) buvo nustatyta PVM skaičiavimo bendra tvarka.
4. Pažymėtina, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m.
balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatoje,
kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, "PVM turi
skaičiuoti <...> bendra tvarka", PVM apskaičiavimo bendra
tvarka nebuvo nustatyta; ši tvarka 1996 m. gegužės 16 d.-1998
m. birželio 30 d. įvairiais aspektais buvo nustatyta įvairiuose
Įstatymo straipsniuose (jų dalyse).
Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad Įstatymo 6
straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) visos nuostatos sudaro visumą, jos yra
neatskiriamos viena nuo kitos. Tad jeigu būtų konstatuotas
Tvarkos viso 11 punkto ar Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos
nuostatos prieštaravimas kuriai nors Įstatymo 6 straipsnio 3
dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos) nuostatai, tai reikštų, kad Tvarkos 11 punktas
prieštarauja Įstatymo 6 straipsnio visai 3 daliai (1994 m.
balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos). Vadinasi,
jeigu būtų konstatuotas Tvarkos viso 11 punkto ar Tvarkos 11
punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas Įstatymo 6
straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst.
litų, "PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka", tai reikštų,
kad Tvarkos 11 punktas prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio visai
3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos).
5. Asmenys, turintys prievolę mokėti į biudžetą PVM, buvo
nurodyti Įstatymo 6 straipsnyje.
5.1. 1996 m. gegužės 16 d. galiojo Įstatymo tokios
redakcijos 6 straipsnis:
"PVM už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas
neskaičiuoja ir nemoka į biudžetą asmenys, kurių realizacinės
pajamos, neįskaitant daugiau kaip metus naudoto ilgalaikio
turto pardavimo, sudaro ne daugiau kaip 5 tūkst. litų per
metus. Šių asmenų sumokėtas PVM už įsigytas prekes, gautas
paslaugas jiems nekompensuojamas.
Asmenims, kurių pajamos, nurodytos šio straipsnio
pirmojoje dalyje, sudaro nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų
per metus, suteikiama teisė registruotis mokesčio mokėtojais,
jeigu to pageidauja. Šie asmenys PVM moka į biudžetą (PVM
grąžinamas jiems iš biudžeto) pradėdami nuo kito mėnesio po
registracijos.
Jeigu per metus šių asmenų pajamos už realizuotas prekes
ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant
tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į
biudžetą bendra tvarka.
Laisvosiose ekonominėse zonose zonų įmonės PVM
neskaičiuoja ir į biudžetą nemoka."
5.2. Minėta, kad Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20,
23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 3 straipsniu
pakeitus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3
dalį (1994 m. balandžio 7 d. redakcija) buvo patikslintos
Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1997 m. spalio 14 d. redakcija)
sąvokos "per metus" ir "pajamos". Minėta ir tai, kad Įstatymo 6
straipsnio 3 dalyje (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio
14 d. redakcijos) buvo nustatytas vienodas teisinis
reguliavimas.
Įstatymo 6 straipsnis (1997 m. spalio 14 d. redakcija)
buvo išdėstytas taip:
"PVM neskaičiuoja ir nemoka į biudžetą asmenys, kurių
pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir suteiktas
paslaugas, neįskaitant daugiau kaip metus naudoto ilgalaikio
turto pardavimo, sudaro ne daugiau kaip 5 tūkst. litų per metus
(per paskutiniuosius 12 mėnesių). Šių asmenų sumokėtas PVM už
įsigytas prekes, gautas paslaugas jiems nekompensuojamas.
Asmenims, kurių pajamos (įplaukos), nurodytos šio
straipsnio pirmojoje dalyje, sudaro nuo 5 tūkst. litų iki 50
tūkst. litų per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių),
suteikiama teisė registruotis mokesčio mokėtojais, jeigu to
pageidauja. Šie asmenys PVM moka į biudžetą (PVM grąžinamas
jiems iš biudžeto) pradėdami nuo kito mėnesio po registracijos.
Jeigu per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių) šių
asmenų pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir suteiktas
paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu,
kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra
tvarka.
Laisvosiose ekonominėse zonose zonų įmonės PVM
neskaičiuoja ir į biudžetą nemoka."
5.3. Įstatymo 7 straipsnyje (1995 m. sausio 26 d.
redakcija) buvo nustatyta:
"Asmenys, kurie pagal 6 straipsnio nuostatas yra PVM
mokėtojai, privalo registruotis valstybinėje mokesčių
inspekcijoje kaip PVM mokėtojai.
Valstybinė mokesčių inspekcija įregistruoja ir naujai
įsisteigusias įmones, numatančias, kad jų realizacinės pajamos
viršys 6 straipsnyje nustatytą sumą.
Registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje taip pat
turi ūkininkai, kuriems taikomas PVM kompensacinis tarifas."
Įstatymo 7 straipsnis 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m.
birželio 30 d. nebuvo keičiamas ar papildomas.
5.4. Taigi pagal Įstatymo 6 ir 7 straipsnius 1996 m.
gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30 d. prievolę mokėti PVM
turėjo:
1) asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų (6
straipsnio 3 dalis); tokie asmenys privalėjo registruotis
valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai (7
straipsnio 1 dalis); prievolė mokėti PVM atsirasdavo visais
atvejais, kai pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas
paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų, neatsižvelgiant į
tai, ar asmuo buvo įsiregistravęs valstybinėje mokesčių
inspekcijoje kaip PVM mokėtojas, ar ne (6 straipsnio 3 dalis);
PVM buvo pradedamas mokėti tą mėnesį, kurį pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50
tūkst. litų;
2) asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas sudarė nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų
per metus, jeigu jie savo noru įsiregistruodavo valstybinėje
mokesčių inspekcijoje PVM mokėtojais (6 straipsnio 2 dalis ir 7
straipsnio 1 dalis); tokie asmenys privalėjo PVM mokėti į
biudžetą nuo kito mėnesio po registracijos (6 straipsnio 2
dalis).
6. PVM tarifai buvo nustatyti Įstatymo 14 straipsnyje
(1996 m. sausio 23 d. redakcija), 38 straipsnio 1 dalyje (1995
m. spalio 31 d. ir 1996 m. gegužės 16 d. redakcijos) ir 38
straipsnio 2 dalyje (1996 m. lapkričio 14 d. redakcija).
6.1. Įstatymo 14 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo nustatyta:
"PVM skaičiuojamas taikant 18 procentų tarifą,
skaičiuojamą nuo realizuojamų ar importuojamų prekių (teikiamų
paslaugų) apmokestinamosios vertės, arba 15,25 procento tarifą,
skaičiuojamą nuo prekių ir paslaugų vertės kartu su PVM.
Skaičiuojant PVM 15,25 procento tarifas taikomas:
1) jeigu prekės parduodamos (paslaugos teikiamos) už
grynuosius pinigus neišrašant PVM sąskaitos-faktūros;
2) jeigu prekių kainos (paslaugų tarifų) dydis nustatomas
valstybės valdymo institucijų;
3) jeigu sąskaitoje-faktūroje už apmokestinamas prekes
(paslaugas) PVM neišskirtas. Prekių ir paslaugų gavėjai neturi
teisės taip apskaičiuoti ir įtraukti į atskaitą pirkimo PVM;
4) kitais Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais
atvejais."
6.2. Įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje (1995 m. spalio 31 d.
redakcija) buvo nustatyta:
"Iki 1997 m. sausio 1 d. laikinu 9 procentų (o įstatymo 14
straipsnio antrojoje dalyje numatytais atvejais - 8,26
procento) PVM tarifu apmokestinama Lietuvos Respublikos
gamintojų pagaminti kombinuotieji pašarai, žuvis ir žemės ūkio
produkcija, išskyrus mėsėdžius švelniaplaukius žvėrelius,
nutrijas ir jų kailiukus, iš šios produkcijos pagamintos maisto
prekės, kuris iki įvedant PVM nebuvo apmokestinamos bendruoju
akcizu. Šių prekių sąrašą nustato Lietuvos Respublikos
Vyriausybė."
6.3. Įstatymo 38 straipsnio 1 dalis (1995 m. spalio 31 d.
redakcija) buvo pakeista Seimo 1996 m. gegužės 16 d. priimto
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 38
straipsnio pakeitimo įstatymo 1 straipsniu: pakeitimais buvo
patikslinti apmokestinamieji objektai.
6.4. Įstatymo 38 straipsnis (1996 m. gegužės 16 d.
redakcija) buvo papildytas Seimo 1996 m. lapkričio 14 d.
priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 25 ir 38 straipsnių
papildymo įstatymo 2 straipsniu, kuriuo Įstatymo 38 straipsnis
buvo papildytas nauja 1 dalimi; buvusios 38 straipsnio 1 dalies
turinys (1996 m. gegužės 16 d. redakcija) liko nepakitęs,
tačiau ji tapo 38 straipsnio (1996 m. lapkričio 14 d.
redakcija) 2 dalimi.
Įstatymo 38 straipsnyje (1996 m. lapkričio 14 d.
redakcija) buvo įtvirtinti tokie pat PVM tarifai, kaip ir
Įstatymo 38 straipsnyje (1995 m. spalio 31 d. ir 1996 m.
gegužės 16 d. redakcijos).
6.5. Taigi Įstatymo 14 ir 38 straipsniuose 1996 m. gegužės
16 d.-1998 m. birželio 30 d. buvo nustatyti tokie PVM tarifai:
1) 18 procentų tarifas skaičiuojant nuo realizuojamų ar
importuojamų prekių (teikiamų paslaugų) apmokestinamosios
vertės (14 straipsnio 1 dalis);
2) 15,25 procento tarifas skaičiuojant nuo prekių ir
paslaugų vertės kartu su PVM (14 straipsnio 1 dalis) taikomas:
a) jeigu prekės parduodamos (paslaugos teikiamos) už grynuosius
pinigus neišrašant PVM sąskaitos-faktūros; b) jeigu prekių
kainos (paslaugų tarifų) dydis nustatytas valstybės valdymo
institucijų; c) jeigu sąskaitoje-faktūroje už apmokestinamas
prekes (paslaugas) PVM neišskirtas (prekių ir paslaugų gavėjai
neturi teisės taip apskaičiuoti ir įtraukti į atskaitą pirkimo
PVM); d) kitais Vyriausybės nustatytais atvejais (14 straipsnio
2 dalis);
3) laikinas (iki 1997 m. sausio 1 d.) 8,26 procento
tarifas, taikomas Įstatymo 14 straipsnio 2 dalyje numatytais
atvejais, apmokestinant Lietuvos Respublikos gamintojų
pagamintus kombinuotuosius pašarus, žuvį ir žemės ūkio
produkciją, išskyrus mėsėdžius švelniaplaukius žvėrelius,
nutrijas ir jų kailiukus, iš šios produkcijos pagamintas maisto
prekes, kurios iki įvedant PVM nebuvo apmokestinamos bendruoju
akcizu (38 straipsnis).
7. Į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė
buvo nustatyta Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija). Jame buvo nustatyta:
"Mokesčio laikotarpiui pasibaigus, PVM mokėtojai privalo
sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už
parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM
sumos."
Įstatymo 15 straipsnis (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija)
nebuvo keičiamas ar papildomas.
8. Nuostatos, pagal kurias buvo apskaičiuojama į biudžetą
mokėtina PVM suma, buvo įtvirtintos ir kituose Įstatymo
straipsniuose (jų dalyse).
8.1. Kokia suma yra laikytina "atskaitoma PVM suma", buvo
nustatyta Įstatymo 16 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija). Jame buvo nustatyta:
"Atskaitoma PVM suma yra įtraukta į apskaitą PVM suma už
tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas
prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir
apmokestinamoms paslaugoms teikti. Jeigu už kreditan gautas
prekes ir paslaugas apmokama vėliau kaip per 30 kalendorinių
dienų, gali būti atskaitoma tik sumokėta tiekėjams PVM suma už
jų pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas. Atskaitoma PVM suma
nustatoma laikantis 18, 19 ir 20 straipsnių nuostatų."
8.2. Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36
straipsnių pakeitimo įstatymo 4 straipsniu iš Įstatymo 16
straipsnio (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo išbrauktas
sakinys "Jeigu už kreditan gautas prekes ir paslaugas apmokama
vėliau kaip per 30 kalendorinių dienų, gali būti atskaitoma tik
sumokėta tiekėjams PVM suma už jų pateiktas prekes ar suteiktas
paslaugas". Įstatymo 16 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) nustatyta taisyklė, kokia suma laikoma "atskaitoma
PVM suma", liko nepakitusi.
8.3. Įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo inter alia nustatyta, kad "jeigu per mokesčio
laikotarpį atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių
ir suteiktų paslaugų PVM sumą, mokėtojas gali pateikti
teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai nustatytos formos
prašymą skirtumą grąžinti. Skirtumas grąžinamas ne vėliau kaip
per 10 dienų nuo mokėtojo raštiško prašymo pateikimo dienos,
bet ne anksčiau kaip nuo šio įstatymo 35 straipsnyje nustatyto
PVM sumokėjimo į biudžetą termino pradžios." Įstatymo 17
straipsnio 1 dalyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo
nurodytos ir aplinkybės, kurioms esant susidaręs minėtas
skirtumas grąžinamas PVM mokėtojui.
8.4. Įstatymo 17 straipsnis (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. vasario 25 d. priimto
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17,
18, 26, 27, 28 ir 41 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo
1 straipsniu: papildymu buvo nustatyta dar viena aplinkybė,
kuriai esant PVM mokėtojui grąžinamas skirtumas, susidaręs dėl
to, kad atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių ir
suteiktų paslaugų PVM sumą.
8.5. Įstatymo 17 straipsnis (1997 m. vasario 25 d.
redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20,
23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 5
straipsniu: pakeitimu buvo patikslinta viena iš aplinkybių,
kuriai esant PVM mokėtojui grąžinamas skirtumas, susidaręs dėl
to, kad atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių ir
suteiktų paslaugų PVM sumą.
8.6. Kokiais atvejais galima atskaityti kitiems PVM
mokėtojams priklausančias sumokėti PVM sumas, buvo nustatyta
Įstatymo 18 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija). Jame
buvo nustatyta:
"Atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti
mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos PVM
sąskaitose-faktūrose. Už importuotas prekes PVM sumos gali būti
atskaitomos tik tuomet, kai prekių įvežimo dokumentuose yra
atitinkama muitinės žyma apie mokesčio apskaičiavimą ir šis
mokestis importuotojo sumokėtas į biudžetą. Už importuojamą
ilgalaikį gamybinės paskirties turtą PVM gali būti užskaitomas
Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka.
Specialios parduotuvės, pardavusios iš Lietuvos
Respublikos gyventojų supirktus naudotus daiktus, Lietuvos
Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka gali supirktų daiktų
kainą apskaičiuoti ir atskaityti PVM."
8.7. Įstatymo 18 straipsnis (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. vasario 25 d. priimto
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17, 18, 26, 27, 28 ir 41
straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 2 straipsniu. Šiais
papildymais buvo patikslinta, kuriais atvejais galima
atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti PVM
sumas: "atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias
sumokėti mokesčio sumas galima" ir tada, "kai jos išskirtos
<...> Lietuvos Respublikos Vyriausybės numatytais atvejais
kituose apskaitos dokumentuose". Šiais papildymais buvo
patikslinta Įstatymo 18 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) vartojama sąvoka "ilgalaikis gamybinės paskirties
turtas".
8.8. Įstatymo 19 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo nustatyta, koks įtrauktas į apskaitą PVM už
prekes ir paslaugas nėra atskaitomas iš apskaičiuotos PVM už
realizuotas prekes ir paslaugas sumos.
8.9. Įstatymo 19 straipsnis (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo pakeistas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20,
23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 6
straipsniu: buvo pakoreguota, koks į apskaitą įtrauktas PVM už
parduotas prekes ir paslaugas nėra atskaitomas iš apskaičiuotos
PVM už realizuotas prekes ir paslaugas sumos.
8.10. Įstatymo 20 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija) buvo nustatyta, kaip įtraukta į apskaitą per
mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma už prekes ir
paslaugas atskaitoma tuo atveju, kai gamintojas gamina
apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes (teikia
paslaugas):
"Jeigu mokėtojas gamina apmokestinamas ir neapmokestinamas
PVM prekes (teikia paslaugas), tai įtraukta į apskaitą per
mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma už prekes ir
paslaugas (išskyrus nurodytas 19 straipsnyje) atskaitoma
proporcingai per tą laikotarpį išsiųstų pirkėjams apmokestinamų
ir neapmokestinamų prekių (suteiktų paslaugų) vertei.
Šiame straipsnyje išvardintiems atvejams Lietuvos
Respublikos Vyriausybė gali nustatyti ir kitokią PVM atskaitymo
tvarką."
8.11. Įstatymo 20 straipsnis (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija) buvo pakeistas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20,
23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 7
straipsniu: pakeitimais buvo patikslinta tiekėjams sumokėtinos
PVM sumos už prekes ir paslaugas atskaitos tvarka, kai
mokėtojas gamina apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes
(teikia paslaugas).
8.12. Įstatymo 21 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) buvo nustatyti kiti sumokėto PVM grąžinimo atvejai.
Šiame straipsnyje buvo nustatyta:
"Sumokėtas PVM grąžinamas:
1) paritetiniais pagrindais užsienio šalių diplomatinėms
ir konsulinėms atstovybėms už Lietuvos Respublikoje įsigytas
prekes ir gautas paslaugas, skirtas oficialiai misijos veiklai,
taip pat šių atstovybių pareigūnams ir jų šeimų nariams už
asmeniniam naudojimui įsigytas prekes pagal Lietuvos
Respublikos Vyriausybės sudarytą sąrašą;
2) tarptautinėms organizacijoms už Lietuvos Respublikoje
įsigytas prekes ir gautas paslaugas, skirtas oficialiai misijos
veiklai, šių organizacijų pareigūnams ir jų šeimų nariams už
asmeniniam naudojimui įsigytas prekes, jeigu šių organizacijų
sutartyse su Lietuvos Respublika numatyta neimti PVM ar jam
tapačių mokesčių arba numatyta juos grąžinti, pagal Lietuvos
Respublikos Vyriausybės sudarytą sąrašą;
3) Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka už
importuojamas prekes ir paslaugas, apmokamas pagal techninės
bei humanitarinės pagalbos programas užsienio valstybių,
tarptautinių organizacijų ir fondų bei valstybei skirtų paskolų
lėšomis, taip pat valstybės garantuotų paskolų lėšomis
biudžetinėms įstaigoms. Jeigu PVM mokėjimo terminas nesuėjęs ir
mokestis nesumokėtas, jis gali būti panaikintas. Šis mokestis
Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka taip pat gali
būti grąžinamas už prekes ir paslaugas, įsigyjamas Lietuvos
Respublikoje pagal techninės pagalbos programas ir už valstybei
skirtų paskolų lėšas bei valstybės garantuotas paskolų lėšas
biudžetinėm įstaigoms. Jeigu tarptautinėse sutartyse nustatytos
kitokios apmokestinimo PVM taisyklės ir šios sutartys yra
ratifikuotos Lietuvos Respublikoje, tai taikomos tarptautinių
sutarčių taisyklės."
8.13. Įstatymo 21 straipsnis (1996 m. sausio 23 d.
redakcija) 1997 m. gruodžio 9 d. priimto Lietuvos Respublikos
pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2, 4, 9, 10, 11, 12, 13,
21, 22, 23, 24, 25, 35, 36, 38 straipsnių pakeitimo ir
papildymo įstatymo 8 straipsniu buvo papildytas nauju 4 punktu,
pagal kurį sumokėtas PVM grąžinamas "Muitinės kodekso
nustatytais atvejais".
9. Apibendrinant nurodytą teisinį reguliavimą nagrinėjamos
bylos kontekste konstatuotina, kad 1996 m. gegužės 16 d.-1998
m. birželio 30 d. Įstatyme buvo nustatyta tokia į biudžetą
mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo bendra tvarka:
1) prievolę mokėti PVM turėjo tie asmenys, kurių pajamos
už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo
50 tūkst. litų; tokie asmenys privalėjo registruotis
valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai; prievolė
mokėti PVM atsirasdavo visais atvejais, kai pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50
tūkst. litų, neatsižvelgiant į tai, ar asmuo buvo
įsiregistravęs valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojas, ar ne; PVM buvo pradedamas mokėti tą mėnesį, kurį
pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus
viršijo 50 tūkst. litų;
2) prievolę mokėti PVM turėjo ir tie asmenys, kurių
pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas sudarė nuo
5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus, jeigu jie savo noru
įsiregistruodavo valstybinėje mokesčių inspekcijoje PVM
mokėtojais; tokie asmenys privalėjo PVM mokėti į biudžetą nuo
kito mėnesio po registracijos;
3) visi PVM mokėtojai privalėjo sumokėti į biudžetą
skirtumą tarp apskaičiuotosios PVM sumos už parduotas prekes
bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos;
4) atskaitoma PVM suma - tai Įstatymo nustatyta tvarka
nustatoma įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų patiektas
prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms
paslaugoms teikti;
5) atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias
sumokėti mokesčio sumas buvo galima tik tuo atveju, kai jos
buvo išskirtos PVM sąskaitose-faktūrose;
6) jeigu PVM mokėtojas gamino apmokestinamas ir
neapmokestinamas PVM prekes (teikė paslaugas), tai įtraukta į
apskaitą per mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma
už prekes ir paslaugas (išskyrus Įstatyme nurodytas išimtis)
buvo atskaitoma proporcingai per tą laikotarpį išsiųstų
pirkėjams apmokestinamų ir neapmokestinamų prekių (suteiktų
paslaugų) vertei.
10. Įstatymo 7, 8, 15, 18 ir kituose straipsniuose
(redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30
d.) buvo vartojama sąvoka "PVM mokėtojas". Ši sąvoka Įstatyme
atskirai nebuvo apibrėžta; jame buvo nustatyta, kokie asmenys
privalo mokėti PVM (6 straipsnio 2 ir 3 dalys), taip pat
įtvirtinta, kad asmenys, kurie pagal Įstatymo 6 straipsnio
nuostatas yra PVM mokėtojai, privalo registruotis valstybinėje
mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai (7 straipsnio 1
dalis).
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį (1995
m. birželio 28 d. redakcija), kuriame apibrėžiamos mokesčių
įstatyme vartojamos sąvokos, mokesčių mokėtojas yra "asmuo,
kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti
mokestį". Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje (1995
m. birželio 28 d. redakcija) buvo nustatyta ir tai, kad jame
vartojamos sąvokos turi tokį turinį, kuris nurodytas šiame (t.
y. Mokesčių administravimo) įstatyme, jeigu mokesčių įstatymas
nenustato kitaip. Taigi jeigu Pridėtinės vertės mokesčio
įstatyme nebuvo nustatytas kitoks sąvokos "PVM mokėtojas"
turinys, šios sąvokos turinys negalėjo būti aiškinamas kitaip,
kaip tik remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 2
straipsnyje (1995 m. birželio 28 d. redakcija) apibrėžtos
sąvokos "mokesčių mokėtojas" turiniu: mokesčių mokėtojas yra
asmuo, kuriam pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą yra
nustatyta prievolė mokėti PVM.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme buvo nustatyta, kokie
asmenys turi prievolę mokėti PVM: tai tie asmenys, kurių
pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus
viršijo 50 tūkst. litų, neatsižvelgiant į tai, ar asmuo buvo
įsiregistravęs valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojas, ar ne, taip pat tie asmenys, kurių pajamos už
realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas sudarė nuo 5 tūkst.
litų iki 50 tūkst. litų per metus, jeigu jie savo noru
įsiregistruodavo valstybinėje mokesčių inspekcijoje PVM
mokėtojais. Taigi pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2
straipsnį (1995 m. birželio 28 d. redakcija) ir Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnį (1994 m. balandžio 7 d. ir
1997 m. spalio 14 d. redakcijos) Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo sąvoka "PVM mokėtojas" apėmė visus asmenis, kuriems
buvo nustatyta prievolė mokėti PVM.
Pabrėžtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme
(redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30
d.) nebuvo nuostatų, pagal kurias sąvoka "PVM mokėtojas" apimtų
ne visus, o tik kai kuriuos iš asmenų, kuriems buvo nustatyta
prievolė mokėti PVM, inter alia kad ji neapimtų tų asmenų,
kurie turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę
valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai.
11. Minėta, kad Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio
22 d. redakcija) buvo nustatyta į biudžetą mokėtinos PVM sumos
apskaičiavimo taisyklė: mokesčio laikotarpiui pasibaigus, PVM
mokėtojai privalėjo sumokėti į biudžetą skirtumą tarp
apskaičiuotos PVM sumos už parduotas prekes bei suteiktas
paslaugas ir atskaitomos PVM sumos. Kadangi pagal Mokesčių
administravimo įstatymo 2 straipsnį (1995 m. birželio 28 d.
redakcija) ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnį
(1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos)
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo sąvoka "PVM mokėtojas"
apėmė visus asmenis, kuriems buvo nustatyta prievolė mokėti
PVM, Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija)
nustatyta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė
buvo skirta visiems Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme
nurodytiems asmenims, kuriems Pridėtinės vertės mokesčio
įstatyme buvo nustatyta prievolė mokėti PVM: jie visi privalėjo
sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už
parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM
sumos.
Pabrėžtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme
(redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.-1998 m. birželio 30
d.) nebuvo nuostatų, pagal kurias kurie nors asmenys, apimami
Įstatyme vartojamos sąvokos "PVM mokėtojas", neturėtų teisės
atskaityti įtrauktos į apskaitą PVM sumos už tiekėjų pateiktas
prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms
paslaugoms teikti, inter alia pagal kurias šios teisės neturėtų
tie asmenys, kurie pagal Įstatymą turi prievolę mokėti PVM, bet
nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojai.
12. Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija) nustatytos į biudžetą mokėtinos PVM sumos
apskaičiavimo taisyklė lemia į biudžetą mokėtinos PVM sumos
dydį.
Į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos apskaičiavimo
taisyklė, kuri lemia į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos dydį,
yra esminis mokesčio elementas.
Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad
poįstatyminiuose aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų
įgyvendinimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių
kitokį negu įstatymo nustatytasis teisinį reguliavimą ir
konkuruojančių su įstatymo normomis.
13. Minėta, kad pagal Įstatymo 6 straipsnio 3 dalį (1994
m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) ir 15
straipsnį (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) visi asmenys,
kuriems Įstatyme buvo nustatyta prievolė mokėti PVM, taigi ir
tie asmenys, kurie pagal Įstatymą turi prievolę mokėti PVM, bet
nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM
mokėtojai, privalėjo, mokesčio laikotarpiui pasibaigus,
sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už
parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM
sumos; jie visi, taigi ir tie asmenys, kurie pagal Įstatymą
turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę valstybinėje
mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai, turėjo teisę
atskaityti įtrauktą į apskaitą PVM sumą už tiekėjų pateiktas
prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ar apmokestinamoms
paslaugoms teikti (turėjo teisę atskaityti pirkimo PVM).
Tuo tarpu pagal Tvarkos 11 punktą neįsiregistravę PVM
mokėtojais asmenys, kurie turi prievolę mokėti PVM, neturėjo
teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas
paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas
paslaugas).
Tvarkos 11 punkto nuostatą "Neįsiregistravę PVM mokėtojais
asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per
pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi
teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas
paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas
paslaugas)" palyginus su Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994
m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostata,
kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir
suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, "PVM turi
skaičiuoti <...> bendra tvarka", ir 15 straipsniu (1993 m.
gruodžio 22 d. redakcija) konstatuotina, kad Tvarkos 11 punkto
nuostata "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos
realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių)
viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už
parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM
už pirktas prekes (gautas paslaugas)" buvo susiaurintas asmenų,
kurie pagal Įstatymą turėjo teisę atskaityti įtrauktas į
apskaitą PVM sumas už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas
paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms
prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti,
ratas. Kartu konstatuotina, kad Tvarkos 11 punkte buvo
nustatyta tokia neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims
skirta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė,
lemianti į biudžetą mokėtinos PVM sumos dydį, kuri konkuravo su
nustatytąja Įstatyme.
14. Tai konstatavus, konstatuotina ir tai, kad Tvarkos 11
punkto nuostata "Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių
gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12
mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš
apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM
sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)"
prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7
d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie
asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas
paslaugas viršija 50 tūkst. litų, "PVM turi skaičiuoti <...>
bendra tvarka", ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija).
15. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad
Tvarkos 11 punkto nuostatos sudaro visumą, jos yra
neatskiriamos viena nuo kitos ir, jeigu būtų konstatuotas
Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas
įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai, tai reikštų, kad
šiam įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai prieštaravo
ir visas Tvarkos 11 punktas.
Konstatuota ir tai, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies
(1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos)
visos nuostatos sudaro visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo
kitos ir jeigu būtų konstatuotas Tvarkos viso 11 punkto ar
Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas
kuriai nors Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7
d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, tai reikštų,
kad Tvarkos 11 punktas prieštarautų Įstatymo 6 straipsnio visai
3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos).
16. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada,
kad Tvarkos 11 punktas prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3
daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos) ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija).
IV
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 "Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės
vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto
atitikties Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127
straipsnio 3 daliai.
1. Minėta, kad pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą
ir 127 straipsnio 3 dalį mokesčius gali nustatyti tik Seimas ir
tik įstatymu; tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio
dydžiai gali būti nustatomi tik įstatymu.
2. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad
Tvarkos 11 punkto nuostata "Neįsiregistravę PVM mokėtojais
asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per
pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi
teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas
paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas
paslaugas)" buvo susiaurintas asmenų, kurie pagal Įstatymą
turėjo teisę atskaityti įtrauktas į apskaitą PVM sumas už
tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas
prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir
apmokestinamoms paslaugoms teikti, ratas, kad šiame punkte buvo
nustatyta tokia neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims
skirta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė,
lemianti į biudžetą mokėtinos PVM sumos dydį, kuri konkuravo su
nustatytąja Įstatyme, taip pat kad Tvarkos 11 punktas
prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7
d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) ir 15 straipsniui (1993
m. gruodžio 22 d. redakcija).
3. Tai konstatavus, konstatuotina ir tai, kad Tvarkos 11
punktas prieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir
127 straipsnio 3 daliai.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir
105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo
įstatymo 1, 53, 54, 55 ir 56 straipsniais, Lietuvos Respublikos
Konstitucinis Teismas
nutaria:
1. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996
m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės
mokesčio" 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio
mokėtojų registravimo tvarkos 11 punktas prieštaravo Lietuvos
Respublikos Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127
straipsnio 3 daliai.
2. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996
m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 "Dėl pridėtinės vertės
mokesčio" 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio
mokėtojų registravimo tvarkos 11 punktas prieštaravo Lietuvos
Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3
daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
redakcijos) ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d.
redakcija).
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir
neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.
Konstitucinio Teismo teisėjai: Armanas Abramavičius
Egidijus Jarašiūnas
Egidijus Kūris
Kęstutis Lapinskas
Zenonas Namavičius
Augustinas Normantas
Jonas Prapiestis
Vytautas Sinkevičius
Stasys Stačiokas