LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
N U T A R I M A S
Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m.
gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl pridėtinės
vertės mokesčio" 1.14 papunkčio atitikimo Lietuvos
Respublikos Konstitucijai, Lietuvos Respublikos
pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16
straipsniams ir Lietuvos Respublikos buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai
bei 9 straipsniui
Vilnius, 2000 m. kovo 15 d.
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis
iš Konstitucinio Teismo teisėjų Egidijaus Jarašiūno, Egidijaus
Kūrio, Zigmo Levickio, Augustino Normanto, Vlado Pavilonio,
Jono Prapiesčio, Vytauto Sinkevičiaus, Stasio Stačioko,
Teodoros Staugaitienės,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens - Lietuvos Respublikos
Vyriausybės atstovei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininkės
pavaduotojai Birutei Černiuvienei,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102
straipsnio 1 dalimi ir Lietuvos Respublikos Konstitucinio
Teismo įstatymo 1 straipsnio 1 dalimi, viešame Teismo posėdyje
2000 m. vasario 24 d. išnagrinėjo bylą Nr. 22/98 pagal
pareiškėjo - Lietuvos apeliacinio teismo prašymą ištirti, ar
Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo
Nr. 546 Dėl pridėtinės vertės mokesčio" 1.14 papunktis
neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 94 straipsnio
2 bei 7 punktams ir 127 straipsnio 3 daliai, Lietuvos
Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16
straipsniams ir Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos
pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai bei 9 straipsniui.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
Pareiškėjas - Lietuvos apeliacinis teismas apeliacine
tvarka nagrinėjo civilinę bylą, kurioje buvo prašoma panaikinti
Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos
finansų ministerijos patikrinimo aktą dėl pridėtinės vertės
mokesčio bei baudų sumokėjimo ir sprendimą dėl pridėtinės
vertės mokesčio sumokėjimo.
Teismas nutartimi bylos nagrinėjimą sustabdė ir kreipėsi į
Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Vyriausybės 1996 m.
gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl pridėtinės vertės mokesčio"
(Žin., 1996, Nr. 44-1081; toliau - ir Nutarimas) 1.14 papunktis
neprieštarauja Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7 punktams ir
127 straipsnio 3 daliai, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15
bei 16 straipsniams ir Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo
4 straipsnio 4 daliai bei 9 straipsniui.
Pareiškėjas prašymą grindžia šiais argumentais.
Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kokios
formos teisės aktu nustatomi mokesčiai, kitos įmokos į
biudžetus ir rinkliavos: Mokesčius, kitas įmokas į biudžetus
ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai", o
Konstitucijos 94 straipsnyje nustatyti Vyriausybės
kompetencijos bendrieji principai. Lietuvos Respublikos
Vyriausybės įstatyme įtvirtinti pagrindiniai Vyriausybės
įgaliojimai vykdant įstatymus ir Seimo nutarimus dėl įstatymų
įgyvendinimo.
Pareiškėjas teigia, kad pagal Konstituciją ir Vyriausybės
įstatymą Vyriausybė neturi teisės nustatyti mokesčių, kitų
įmokų bei rinkliavų, Vyriausybei taip pat nesuteikta teisė
nustatyti kitokią jų mokėjimo tvarką, negu ta, kuri įtvirtinta
įstatyme. Nors Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu Vyriausybė
yra įgaliota priimti poįstatyminius aktus pridėtinės vertės
mokesčio (toliau - PVM) santykiams reguliuoti, tačiau jai nėra
pavesta sureguliuoti santykių, atsirandančių apskaičiuojant
PVM, jį mokant į biudžetą ar tvarkant PVM apskaitą. Tuo tarpu
Vyriausybė Nutarimo 1.14 papunktyje įtvirtino reikalavimą
mokesčio mokėtojams už parduodamas prekes apskaičiavus mažesnę
pardavimo PVM sumą (jeigu prekių pardavimo kaina mažesnė už jų
pirkimo kainą arba apmokestinamąją vertę, kai prekės
importuojamos), pirkimo (importo) PVM sumą atskaityti visą, o
PVM deklaracijoje, kurios formą nustato finansų ministras,
atitinkamai tikslinti (didinti iki pirkimo (importo) PVM
dydžio) šių prekių pardavimo PVM sumą; ta pačia tvarka
tikslinama (didinama) pardavimo PVM suma už prekes, kurių
pirkimo (importo) PVM suma buvo įtraukta į atskaitą, jeigu
paaiškėja, kad šios prekės nebus parduotos ar panaudotos PVM
apmokestinamoms prekėms gaminti ir paslaugoms teikti (prekėms
sugedus, sudegus ir pan.). Todėl, pareiškėjo manymu, Nutarimo
1.14 papunktis prieštarauja Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7
punktams ir 127 straipsnio 3 daliai, Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo 15 bei 16 straipsniams.
Pareiškėjas nurodo, kad pagrindas mokėti PVM į biudžetą
(ar grąžinti iš jo) yra PVM deklaracijos, kurios turi būti
pagrįstos pirminiais apskaitos dokumentais, t. y. PVM
sąskaitomis-faktūromis ar kitais dokumentais. Tik pirminių
dokumentų pagrindu gali būti nustatomas pirkimo ir pardavimo
PVM dydis. Kadangi tikslinant (didinant) deklaracijoje nurodytą
pardavimo PVM sumą pagal Nutarimo 1.14 papunktį jokių pardavimo
PVM padidėjimą pagrindžiančių pirminių dokumentų
nereikalaujama, tokia nuostata prieštarauja Buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai ir 9
straipsniui.
Pareiškėjas taip pat mano, kad Vyriausybė, Nutarimo 1.14
papunkčiu mokesčio mokėtojui nustatydama papildomus
reikalavimus padidinti mokėtiną PVM nesant tam dokumentinio
pagrindo, iš tikrųjų reikalauja, kad PVM už tas pačias prekes
būtų sumokėtas du kartus. Pareiškėjas nurodo, kad įsigydamas
prekes pirkėjas sumoka PVM prekių pardavėjui, o prekėms sugedus
ar kitaip žuvus pardavimo PVM suma turi būti padidinta iki
pirkimo PVM sumos, t. y. pirkėjas turi antrą kartą sumokėti PVM
už tas pačias prekes.
II
Suinteresuoto asmens atstovės - Lietuvos Respublikos
finansų viceministrė V. Latvienė ir Valstybinės mokesčių
inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
viršininkės pavaduotoja B. Černiuvienė raštu paaiškino, kad
Nutarimo 1.14 papunktis neprieštarauja Konstitucijos 94
straipsnio 2 bei 7 punktams ir 127 straipsnio 3 daliai,
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16 straipsniams ir
Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai
bei 9 straipsniui, ir pateikė tokius argumentus.
Nutarimas yra priimtas vadovaujantis Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymu. Nutarimu nėra nustatomi nauji mokesčiai -
juo tik detalizuojama PVM skaičiavimo ir mokėjimo tvarka. Todėl
Vyriausybė, priimdama šį nutarimą, vykdė savo įgaliojimus, jai
suteiktus Konstitucijos 94 straipsniu, Vyriausybės įstatymu,
Mokesčių administravimo įstatymo 6 straipsniu ir Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymu, ypač jo 40 straipsniu.
Suinteresuoto asmens atstovių teigimu, Nutarimo 1.14
papunktis neprieštarauja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15
straipsniui, kuriame įtvirtinta bendra PVM apskaičiavimo
tvarka. Minėtasis punktas neprieštarauja ir Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo 16 straipsniui. Pagal Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo nuostatas mokesčio mokėtojai, įsigiję prekių
(paslaugų), jau tą patį mokestinį laikotarpį gali atskaityti
visą pirkimo (sumokėtą importo) PVM sumą. PVM mokėtojams, tik
įsigijusiems prekių ir paslaugų, pirkimo (sumokėtas importo)
PVM grąžinamas iš biudžeto, jei įsigytos prekės (paslaugos) per
tą patį ar kitus mokestinius laikotarpius bus panaudotos PVM
apmokestinamai veiklai. Suinteresuoto asmens atstovės teigia,
kad mokesčio mokėtojai prekių (paslaugų) įsigijimo metu
paprastai dar nežino, ar jas panaudos PVM apmokestinamai
veiklai, ar ne, todėl Vyriausybė Nutarimo 1.14 papunkčio
nuostatomis sureguliavo tą atvejį, kai pirktos prekės
(paslaugos) nepanaudojamos PVM apmokestinamai veiklai, tačiau
visa jų pirkimo PVM suma buvo nepagrįstai atskaityta.
Suinteresuoto asmens atstovės nurodė, jog pareiškėjo
teiginys, kad Nutarimo 1.14 papunkčio nuostatos įpareigoja
mokėtojus už tas pačias prekes PVM sumokėti du kartus, yra
visiškai nepagrįstas. Į biudžetą grąžinama tik ta PVM suma (jos
dalis), kuri už įsigytas prekes mokėtojui iš biudžeto buvo
grąžinta avansu su sąlyga, kad įsigytos prekės (paslaugos) bus
panaudotos PVM apmokestinamai veiklai.
Suinteresuoto asmens atstovių nuomone, Nutarimo 1.14
papunktis neprieštarauja Buhalterinės apskaitos pagrindų
įstatymo 4 straipsnio 4 daliai ir 9 straipsniui, nes minėtojo
įstatymo 4 straipsnio 4 dalyje nurodyta, jog ūkinės
operacijos, kurios negali būti dokumentuotos, turi būti
pagrįstos su jomis susijusių kitų operacijų apskaitos
dokumentais", o jais galėtų būti laikomi prekių pirkimo
dokumentai.
III
Rengiant bylą teisminiam nagrinėjimui buvo gauti valstybės
institucijų atstovų - Lietuvos Respublikos finansų viceministro
E. Žilevičiaus, Seimo Biudžeto ir finansų komiteto pirmininkės
E. Kunevičienės, Lietuvos Respublikos teisingumo viceministro
G. Švedo ir Europos teisės departamento prie Lietuvos
Respublikos Vyriausybės generalinio direktoriaus V. Vadapalo
rašytiniai paaiškinimai, taip pat specialistų - Vilniaus
universiteto Ekonomikos fakulteto Finansų ir kredito katedros
vedėjos doc. dr. I. Čepienės, uždarosios akcinės bendrovės
Pačiolis" Audito ir konsultacijų centro direktorės J.
Miškinytės, Lietuvos laisvosios rinkos instituto
viceprezidentės R. Vainienės, Lietuvos teisės akademijos Teisės
fakulteto Finansų ir mokesčių teisės katedros vedėjo doc. dr.
A. Miškinio ir Audito TŪB J. Kabašinskas ir partneriai"
auditoriaus J. Kabašinsko rašytiniai paaiškinimai.
IV
Suinteresuoto asmens atstovė Valstybinės mokesčių
inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
viršininkės pavaduotoja B. Černiuvienė per teisminį nagrinėjimą
iš esmės pakartojo savo rašytiniuose paaiškinimuose išdėstytus
argumentus.
Teismo posėdyje kalbėjo specialistai J. Miškinytė, J.
Kabašinskas, taip pat Vilniaus universiteto Ekonomikos
fakulteto Finansų ir kredito katedros doc. dr. P. Puzinauskas.
Konstitucinis Teismas
konstatuoja:
I
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 1.14 papunkčio atitikimo
Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7 punktams, 127 straipsnio 3
daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16
straipsniams.
1. Seimas 1993 m. gruodžio 22 d. priėmė Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymą, kurio 15 straipsnyje nustatyta: Mokesčio
laikotarpiui pasibaigus, PVM mokėtojai privalo sumokėti į
biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už parduotas
prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos." Šio
įstatymo 16 straipsnyje įtvirtinta: Atskaitoma PVM suma yra
įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų pateiktas prekes,
suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms
paslaugoms teikti. Atskaitoma PVM suma nustatoma laikantis 18,
19 ir 20 straipsnių nuostatų" (įstatymo 1997 m. spalio 14 d.
redakcija).
Vyriausybė 1996 m. gegužės 9 d. priėmė nutarimą Nr. 546
Dėl pridėtinės vertės mokesčio", kurio 1.14 papunktyje
nustatyta:
<
> už parduodamas prekes apskaičiavus mažesnę pardavimo
PVM sumą (jeigu prekių pardavimo kaina mažesnė už jų pirkimo
kainą arba apmokestinamąją vertę, kai prekės importuojamos),
pirkimo (importo) PVM suma atskaitoma visa, o PVM
deklaracijoje, kurios formą nustato finansų ministras,
atitinkamai tikslinama (didinama iki pirkimo (importo) PVM
dydžio) šių prekių pardavimo PVM suma. Ši nuostata netaikoma,
kai prekės parduodamos iš valstybės rezervo.
Ta pačia tvarka tikslinama (didinama) pardavimo PVM suma
už prekes, kurių pirkimo (importo) PVM suma buvo įtraukta į
atskaitą, jeigu paaiškėja, kad šios prekės nebus parduotos ar
panaudotos PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ir paslaugoms
teikti (prekėms sugedus, sudegus ir panašiai).
Tikslinamoji PVM suma, kuria šiame punkte nurodytais
atvejais PVM deklaracijoje didinama pardavimo PVM suma,
apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną (pajamas), priskiriama
sąnaudoms" (Nutarimo 1998 m. gruodžio 24 d. redakcija).
2. Pareiškėjas - Lietuvos apeliacinis teismas prašo
ištirti, ar Nutarimo 1.14 papunktis neprieštarauja
Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7 punktams, 127 straipsnio 3
daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16
straipsniams.
Prašymas motyvuojamas tuo, kad pagal Konstitucijos 127
straipsnio 3 dalį mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir
rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai". Vyriausybė
pagal Konstitucijos 94 straipsnio 2 ir 7 punktus tik vykdo
įstatymus bei Seimo nutarimus dėl jų įgyvendinimo, taip pat
vykdo kitas pareigas, kurias jai paveda Konstitucija ir kiti
įstatymai. Todėl, pareiškėjo nuomone, Vyriausybė negali
nustatyti kokių nors mokesčių, kitokios jų mokėjimo tvarkos nei
numato įstatymas, papildomų apribojimų, nenumatytų įstatymuose,
ir pan., jei to padaryti jai nėra pavesta įstatymu, Seimo
nutarimu dėl įstatymo įgyvendinimo ar Konstitucija.
Pareiškėjas teigia, jog Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymu Vyriausybei yra pavesta priimti poįstatyminius aktus
teisiniams santykiams sureguliuoti. Pareiškėjo nuomone, šis
pavedimų sąrašas yra baigtinis. Nutarimo 1.14 papunktyje
įtvirtintas reikalavimas pardavus prekes pigiau nei jų
įsigijimo kaina ar muitinė vertė arba prekėms žuvus, dingus,
sugedus didinti pardavimo PVM sumą iki pirkimo PVM sumos.
Pareiškėjo manymu, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas
nesuteikia Vyriausybei teisės nustatyti tokių reikalavimų, nes
jų nėra ir pačiame įstatyme, todėl Vyriausybė yra
nekompetentinga savarankiškai nustatyti tokio apmokestinimo
tvarką ir sąlygas.
Apibendrinus prašyme išdėstytus argumentus galima teigti,
kad pareiškėjas abejoja, ar Nutarimo 1.14 papunkčio normos
neprieštarauja Konstitucijai pagal formą, nes, pareiškėjo
nuomone, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu Vyriausybei nebuvo
pavesta šių santykių reguliuoti, nors pačiame įstatyme jie taip
pat nebuvo sureguliuoti. Be to, pareiškėjo manymu, Vyriausybė
ginčijamo akto nuostatomis faktiškai įpareigojo mokesčio
mokėtojus PVM už tas pačias prekes mokėti du kartus: pirmą
kartą - įsigyjant prekes prekių pardavėjui, o kitą kartą -
prekėms žuvus, sugedus ir pan., kai pardavimo PVM suma
tikslinama didinimo linkme iki pirkimo PVM sumos.
3. Mokesčiai yra valstybės finansų sistemos esminė dalis.
Jie sudaro pagrindinę valstybės biudžeto pajamų dalį. Mokesčiai
apibrėžiami kaip valstybės nustatyti privalomi ir individualiai
neatlygintini juridinių ir fizinių asmenų mokėjimai į valstybės
(savivaldybės) biudžetą nurodant jų dydį bei mokėjimo terminą.
Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
Mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato
Lietuvos Respublikos įstatymai." Konstitucinis Teismas yra
pažymėjęs, kad šiomis ir kitomis Konstitucijos normomis ne tik
yra įtvirtinta Seimo prerogatyva nustatyti mokesčius, bet ir
nustatyta, kokia teisės akto forma toks teisinis reguliavimas
atliekamas. Taigi mokesčius gali nustatyti tik įstatymas
(Konstitucinio Teismo 1996 m. kovo 15 d., 1997 m. liepos 10 d.,
1998 m. spalio 9 d. nutarimai).
Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje mokestis
apibrėžiamas kaip mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui
nustatyta piniginė prievolė valstybei, kad būtų gauta pajamų
valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti". Mokesčių
santykiai yra prievoliniai teisiniai santykiai tarp valstybės
ir mokesčio mokėtojo. Mokesčiai, kaip prievolė, gali būti
nustatomi (įvedami) tik įstatymu, kaip aukščiausios galios
teisės aktu. Tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir
surenkami, nepakanka mokestį, kaip prievolę, vien nustatyti.
Būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kurioje turi
būti nustatoma ne tik mokesčio turinys, bet ir mokesčių
administravimo organizaciniai klausimai, faktinių mokesčių
mokėjimų apskaičiavimo metodika ir kt. Taigi teisinis mokesčių
reguliavimas - ne tik jų nustatymas įstatymais, bet ir šių
įstatymų įgyvendinimo tvarka, kuri gali būti reguliuojama ir
poįstatyminiais aktais. Todėl nustatant mokesčius ypač aktualu
atskirti, kokie santykiai turi būti reguliuojami įstatymais, o
kokie gali būti reguliuojami ir poįstatyminiais aktais.
Pažymėtina, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip
mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir
pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai,
išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu.
4. Konstitucijos 94 straipsnyje nustatyta:
Lietuvos Respublikos Vyriausybė:
<
> 2) vykdo įstatymus ir Seimo nutarimus dėl įstatymų
įgyvendinimo, taip pat Respublikos Prezidento dekretus;
<
> 7) vykdo kitas pareigas, kurias Vyriausybei paveda
Konstitucija ir kiti įstatymai."
Nagrinėjamos bylos atžvilgiu esminę reikšmę aiškinant šias
konstitucines nuostatas turi tai, ar Vyriausybė gali
poįstatyminiais aktais reguliuoti tam tikrus mokesčių
apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos klausimus tik tada, kai jai
įstatymu tai tiesiogiai pavesta, ar ji tai gali daryti
savarankiškai atlikdama savo konstitucinę pareigą vykdyti
įstatymus.
Pagal Konstitucijos 94 straipsnio 2 punktą Vyriausybė gali
priimti poįstatyminius aktus nepriklausomai nuo to, ar jai
įstatymu buvo nustatytas pavedimas, ar ne. Pagal Konstitucijos
94 straipsnio 7 punktą ji privalo priimti poįstatyminį aktą,
kad realizuotų pareigą, kurią jai paveda Konstitucija ir kiti
įstatymai. Nagrinėjamos bylos kontekste svarbu tai, kad pagal
Mokesčių administravimo įstatymo 6 straipsnio 2 dalį Vyriausybė
turi teisę, įgyvendindama mokesčių įstatymus, nustatyti
atitinkamus metodus bei taisykles, užtikrinančias mokesčio
administravimą. Tačiau visais atvejais Vyriausybės teisės aktas
negali prieštarauti įstatymui, be to, jame negali būti naujų
teisės normų, kurios konkuruotų su įstatymo normomis. Taip pat
ir pats įstatymų leidėjas negali nustatyti Vyriausybei
pavedimo, kuris savo turiniu pažeistų konstitucinį įstatymo
viršenybės principą.
Taigi vien pagal tai, ar įstatyme buvo nustatytas
pavedimas Vyriausybei papildomai sureguliuoti kurį nors
įstatymo įgyvendinimo tvarkos klausimą, ar tokio pavedimo
įstatyme nebuvo nustatyta, negalima spręsti, ar Vyriausybės
priimtas poįstatyminis aktas prieštarauja Konstitucijai bei
įstatymams, ar jiems neprieštarauja. Kiekvienu konkrečiu atveju
turi būti vertinamas Vyriausybės priimto poįstatyminio akto bei
įstatymų, kuriems vykdyti šis poįstatyminis aktas buvo
priimtas, normų turinio santykis.
Todėl Konstitucinis Teismas pabrėžia, kad nagrinėjant
pareiškėjo prašymą būtina sistemiškai įvertinti PVM teisinį
reguliavimą, šio mokesčio pobūdį bei ypatumus.
5. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 1 dalyje
nustatytas Lietuvos Respublikos mokesčių sąrašas. Jo 1 dalies 1
punkte tarp 16 administruojamų mokesčių nustatytas ir PVM. Šis
mokestis detaliai reguliuojamas Pridėtinės vertės mokesčio
įstatyme. Šiame įstatyme numatyti jį mokantys subjektai,
mokesčio objektas, nustatytas prekių, neapmokestinamų PVM,
sąrašas, apmokestinamoji vertė, mokesčio apskaičiavimo laikas,
tarifai, mokesčio apskaičiavimo tvarka, apskaita, mokėjimo į
biudžetą tvarka, mokesčio kontrolė, ekonominės sankcijos už
pažeidimą ir kt.
PVM apskaičiuoja ir sumoka į biudžetą: juridiniai asmenys,
juridinio asmens teisių neturinčios įmonės, užsienio valstybių
ūkio subjektų padaliniai, veikiantys Lietuvos Respublikoje, ir
fiziniai asmenys (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5
straipsnio 1 dalis), atitinkantys Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo 6 straipsnio nuostatas. Pažymėtina, kad asmenys,
nesantys PVM mokėtojais, neturi teisės šio mokesčio imti iš
prekių pirkėjų ir/ar paslaugų gavėjų (Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo 8 straipsnis).
Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 1 straipsnio
nuostatas pridėtinės vertės mokesčio objektas yra prekių
gamybos, atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų procese sukurta
ir realizuota pridėtinė vertė bei importuojamos prekės", o 2
straipsnyje nustatyta, kad prekė, kaip mokesčio objektas, yra
daiktai, numizmatinės paskirties pinigai, visų rūšių energija,
nekilnojamasis turtas, išskyrus žemę. Importuojamos prekės,
kaip mokesčio objektas, yra ne Lietuvos prekės, dėl kurių pagal
Lietuvos Respublikos muitinės kodeksą atsiranda importo skola
muitinei". 3 straipsnyje įtvirtinta, kad paslaugos, kaip
mokesčio objektas, yra visų rūšių darbai, patarnavimai ir kita
apmokama veikla, išskyrus atliekamą darbdaviui pagal darbo
sutartį". Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4 straipsnio
nuostatomis numatytas prekių, nuo kurių PVM neimamas, sąrašas.
PVM yra netiesioginis mokestis. Jis mokamas nuo pridėtinės
vertės (ar importuojamų prekių) ir nėra susijęs su mokėtojo
turtu ar pajamomis. PVM būdingas daugiapakopiškumas: prekė
(paslauga) apmokestinama kiekvieno pirkimo-pardavimo sandorio
metu, taip pat ir importuojant prekes. Mokesčio mokėtojas,
pirkimo PVM sumą sumokėjęs pirkdamas prekes ar paslaugas jų
tiekėjui (pardavėjui), ima PVM sumą iš savo prekių ar paslaugų
pirkėjų.
6. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 straipsnio
nuostatas PVM dydis, kurį PVM mokėtojai už mokesčio laikotarpį
moka į biudžetą, yra gaunamas iš pardavimo PVM sumos,
apskaičiuotos už parduotas prekes bei suteiktas paslaugas,
atėmus atskaitomą PVM sumą. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
16 straipsnyje nustatyta, kad atskaitoma PVM suma yra įtraukta
į apskaitą PVM suma už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas
paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms
prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms
teikti". Taigi PVM mokėtojai pagal įstatymo nuostatas turi
teisę atskaityti tik tokių prekių ir/ar paslaugų, kurios bus
panaudotos apmokestinamoms PVM prekėms gaminti, parduoti ir
apmokestinamoms paslaugoms teikti, pirkimo PVM sumą. Todėl
pabrėžtina, kad prekių pirkimo PVM sąvoka netapati atskaitomo
PVM sąvokai. Prekių pirkimo PVM - suma, kurią subjektai,
pirkdami prekes ar gaudami paslaugas, sumoka kitiems
subjektams, o atskaitomas PVM - pirkimo PVM suma, sumokėta tik
už prekes ir paslaugas, skirtas apmokestinamų prekių gamybai ir
realizavimui bei apmokestinamų paslaugų teikimui. Pažymėtina,
kad atskaitoma PVM suma gali būti mažesnė už pirkimo PVM sumą,
kai ne visos pirktos prekės (paslaugos) panaudojamos
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms
paslaugoms teikti. Ir apskritai atskaitomos PVM sumos dydis
tampa žinomas ir aiškus tik tuomet, kai pirktos prekės
(paslaugos) faktiškai panaudojamos (parduodamos) kitoms
apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms
paslaugoms teikti, t. y. po jų pirkimo praėjus tik tam tikram
terminui, kuris gali būti ilgesnis nei mokesčio laikotarpis,
kai tuo tarpu pirkimo PVM sumos dydis yra žinomas jau perkant
prekes (paslaugas). Nors Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15
straipsnyje įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo taisyklė leidžia
mokesčio mokėtojams atskaityti tik atskaitomą PVM sumą, vis
dėlto išanalizavus visą Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
normų turinį (ypač Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17
straipsnio 4 dalies pirmojo sakinio nuostatas) darytina išvada,
kad mokesčio mokėtojai turi teisę avansu atimti visą pirkimo (ne
atskaitomą, nes to dar neįmanoma žinoti) PVM sumą iš pardavimo
PVM sumos, t. y. šia suma mažinti mokėtiną į biudžetą PVM sumą,
jau tą patį mokesčio laikotarpį, kai tik nusiperka prekes
(paslaugas), jei įsigytos prekės (paslaugos) tą ar kitą mokestinį
laikotarpį bus skirtos PVM apmokestinamai veiklai. Tuo tarpu
jeigu paaiškėja, kad mokesčio mokėtojai nupirktų prekių
(paslaugų) nepanaudos apmokestinamoms PVM prekėms gaminti,
parduoti ir paslaugoms teikti, šia apimtimi jau atskaityta
pirkimo PVM suma turi būti atitinkamai tikslinama.
Taigi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 straipsnyje
nustatyta bendroji PVM apskaičiavimo tvarka, o 16 straipsnyje -
atskaitomos PVM sumos sąvoka, taip pat šios sumos apskaičiavimo
principai bei bendroji tvarka nurodant, kad atskaitoma PVM
suma nustatoma laikantis 18, 19 ir 20 straipsnių nuostatų".
7. Nutarimo 1.14 papunktyje ši atskaitomos PVM sumos
nustatymo tvarka yra detalizuojama atsižvelgiant į įvairias
atskaitomos PVM sumos nustatymo situacijas ir nustatant jau
įtrauktos į apskaitą atskaitomos (faktiškai pirkimo) PVM sumos
tikslinimo tvarką. Šiame Nutarimo papunktyje nustatyta
atskaitomos PVM sumos tikslinimo tvarka už parduodamas prekes
apskaičiavus mažesnę pardavimo PVM sumą (jeigu prekių pardavimo
kaina mažesnė už jų pirkimo kainą arba apmokestinamąją vertę,
kai prekės importuojamos)", taip pat jeigu paaiškėja, kad šios
prekės nebus parduotos ar panaudotos PVM apmokestinamoms
prekėms gaminti ir paslaugoms teikti (prekėms sugedus, sudegus
ir panašiai)".
Visais šiais Nutarime nustatytais atvejais mokesčio
mokėtojai nesukuria pridėtinės vertės, nepanaudoja prekių
(paslaugų) apmokestinamai PVM veiklai, todėl pagal Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 1 ir 16 straipsnių prasmę šia apimtimi
neturi teisės atskaityti PVM. Šiais atvejais atskaitoma PVM
suma bus mažesnė negu pirkimo PVM suma, todėl turi būti
koreguojama, kokia apimtimi avansu atskaityta pirkimo PVM suma
turi būti grąžinta į biudžetą.
8. Pažymėtina, kad Nutarime, kaip Pridėtinės vertės
mokesčio įstatymo įgyvendinimo tvarką reglamentuojančiame
teisės akte, turi būti vartojamos aiškios formuluotės, kurių
nebūtų galima interpretuoti dviprasmiškai. Nagrinėjamos bylos
kontekste tokio dviprasmiško interpretavimo galimybė atsiranda
todėl, kad Nutarimo 1.14 papunktyje vartojamos kitokios negu
įtvirtintosios Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme formuluotės.
Įstatyme vartojamos formuluotės apskaičiuota PVM suma",
atskaitoma PVM suma" ir mokėtina PVM suma", tuo tarpu
Nutarimo 1.14 papunktyje pavartotos formuluotės didintina
pardavimo suma" bei tikslinamoji PVM suma" gali būti
nevienodai aiškinamos. Tačiau šie Nutarimo 1.14 papunkčio
teisinio reguliavimo netikslumai dėl nutarime aukščiau pateiktų
argumentų negali būti pripažinti pakankamu pagrindu vertinti jį
kaip prieštaraujantį Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei
16 straipsniams, Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7 punktams
ir 127 straipsnio 3 daliai.
Konstitucinis Teismas kartu pažymi, kad Pridėtinės vertės
mokesčio įstatyme turėtų būti aiškiau apibrėžti atskaitomos PVM
sumos apskaičiavimo kriterijai, tiesiogiai nurodytos tokio
apskaičiavimo išimtys ir jų realizavimo tvarka. Tokiu būdu būtų
geriau užtikrinami mokesčių teisinio reguliavimo aiškumo ir
apibrėžtumo, taip pat teisinio tikrumo principai, kurie ypač
svarbūs nustatant mokesčius ir jų apskaičiavimo tvarką.
9. Prielaida, kad mokesčio mokėtojai yra priversti mokėti
PVM du kartus, t. y. pirkdami prekes (paslaugas) jie moka
pardavėjui pirkimo (sumokėtą importo) PVM, o parduodami prekes
(suteikdami paslaugas) - pardavimo PVM į valstybės biudžetą,
yra nepagrįsta. Į biudžetą sumokamas tik skirtumas tarp
pardavimo PVM sumos ir atskaitomos PVM sumos arba į biudžetą
grąžinama ta PVM suma (jos dalis), kuri už įsigytas prekes
mokėtojams iš biudžeto buvo grąžinta avansu.
10. Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus argumentus
darytina išvada, kad Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo
Nr. 546 Dėl pridėtinės vertės mokesčio" 1.14 papunktis
neprieštarauja Konstitucijos 94 straipsnio 2 bei 7 punktams,
127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo
15 bei 16 straipsniams.
II
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 1.14 papunkčio atitikimo
Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai
ir 9 straipsniui.
1. Lietuvos Respublikos Aukščiausioji Taryba 1992 m.
birželio 18 d. priėmė Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymą,
kurio 4 straipsnio 4 dalyje nustatyta: Visos ūkinės finansinės
operacijos turi būti pagrįstos apskaitos dokumentais. Ūkinės
operacijos, kurios negali būti dokumentuotos, turi būti
pagrįstos su jomis susijusių kitų operacijų apskaitos
dokumentais."
Šio įstatymo 9 straipsnyje įtvirtinta:
Apskaitos dokumentai yra įrašų apie ūkines operacijas į
apskaitos registrus pagrindas. Jie surašomi ranka ar
techninėmis priemonėmis aiškiai ir įskaitomai. Įrašai į
apskaitos registrus taip pat daromi ranka arba techninėmis
priemonėmis aiškiai ir įskaitomai.
Duomenys apie ūkines operacijas turi būti įrašyti į įmonės
pasirinktus apskaitos registrus ne vėliau kaip per 30 dienų,
pasibaigus kalendoriniam mėnesiui, išskyrus dokumentų pagal
nuolatinių ir ilgalaikių paslaugų sutartis (energijos, dujų,
ryšių, nuomos ir kitų pagal sutartis) duomenis.
Atliktas ūkines operacijas, išskyrus telekomunikacijų
paslaugų teikimą masiniams vartotojams, įmonės pagrindžia
specialiais apskaitos dokumentais. Operacijos, kurioms pagrįsti
pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytą tvarką
nereikalaujama naudoti specialių apskaitos dokumentų, įskaitant
ir telekomunikacijų paslaugų teikimą masiniams vartotojams,
pagrindžiamos pavyzdiniais ar laisvos formos dokumentais."
2. Pareiškėjas - Lietuvos apeliacinis teismas prašo
ištirti, ar Nutarimo 1.14 papunktis neprieštarauja Buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai ir 9
straipsniui.
Pareiškėjas nurodo, kad pagrindas nustatyti pirkimo PVM ir
pardavimo PVM sumą yra PVM sąskaitos-faktūros (Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 18 straipsnio 1 dalis) arba kiti
įstatymu nustatyti dokumentai; Vyriausybei nustatyti kitokio
PVM sumos nustatymo būdo ar tvarkos Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymas taip pat nepaveda. Tokiu atveju, teigia pareiškėjas,
didinant pardavimo PVM sumą pagal Nutarimo 1.14 papunktį, jokių
pardavimo PVM padidėjimą pagrindžiančių dokumentų nebūna ir
nėra jokio pagrindo vesti apskaitą bei pildyti PVM deklaraciją.
Todėl tai, pareiškėjo nuomone, prieštarauja Buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 9 straipsniui, kuris nustato, kad
apskaitos dokumentai yra įrašų apie ūkines operacijas į
apskaitos registrus pagrindas", bei to paties įstatymo 4
straipsnio 4 daliai, kuri nurodo, kad visos ūkinės finansinės
operacijos turi būti pagrįstos apskaitos dokumentais".
3. Pažymėtina, kad visi asmenys, nurodyti Buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 1 straipsnio 1 dalyje, privalo
tvarkyti savo finansinę apskaitą pagal minėto įstatymo
nuostatas. Finansinė apskaita - tai nuoseklus subjekto atliktų
ūkinių finansinių operacijų fiksavimas bei jų analizė.
Vienas iš daugelio finansinės apskaitos elementų yra
dokumentavimas, kurio esmę atskleidžia Buhalterinės apskaitos
pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 dalis: Visos ūkinės
finansinės operacijos turi būti pagrįstos apskaitos
dokumentais. Ūkinės operacijos, kurios negali būti
dokumentuotos, turi būti pagrįstos su jomis susijusių kitų
operacijų apskaitos dokumentais." Kad apskaitos (arba
pirminiai) dokumentai turėtų juridinę galią, jie turi būti
surašyti laikantis Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10
straipsnyje bei kituose teisės aktuose nustatytų reikalavimų.
Šio įstatymo 10 straipsnis nustato privalomus visų apskaitos
dokumentų rekvizitus.
Pirminių dokumentų pagrindu yra pildomi finansinės
apskaitos registrai (Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 9
straipsnio 1 dalis), kurie yra sąskaitos, subsąskaitos,
balansai ir kt.
4. Finansinė apskaita, kurios vedimo tvarką nustato
Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas, skiriasi nuo
mokesčių apskaitos, kurios pagrindu apskaičiuojamas kuris nors
mokestis. PVM apskaitą reguliuoja Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo nuostatos.
Visos ūkinės finansinės operacijos, susijusios su PVM
apmokestinamų prekių išsiuntimu ar paslaugų suteikimu, taip pat
turi būti dokumentuojamos, t. y. pagrindžiamos apskaitos
dokumentais, o šių pirminių dokumentų (PVM sąskaitų-faktūrų ar
kitų apskaitos dokumentų) pildymo tvarką nustato Buhalterinės
apskaitos pagrindų įstatymo 10 straipsnio nuostatos (Pridėtinės
vertės mokesčio įstatymo 26 straipsnis).
Tačiau PVM mokėtojai privalo vesti atskirą apmokestinamų
PVM prekių (paslaugų) pirkimo ir pardavimo apskaitą, kuria
remiantis apskaičiuojamas PVM (Pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo 30 straipsnis). Šios apskaitos registrai - sąskaitos,
subsąskaitos, PVM deklaracijos; pastarosios gali ir turi būti
koreguojamos mokesčių teisės aktų (mokesčių įstatymuose
įtvirtinant bendrus atvejus, įpareigojančius mokesčių mokėtojus
tai vykdyti) nustatyta tvarka.
5. Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas nereguliuoja
PVM apskaitos vedimo tvarkos santykių, todėl pripažintina, kad
Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl
pridėtinės vertės mokesčio" 1.14 papunktis neprieštarauja
Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai
ir 9 straipsniui.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102
straipsniu, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo
53, 54, 55 ir 56 straipsniais, Lietuvos Respublikos
Konstitucinis Teismas
nutaria:
Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m.
gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 Dėl pridėtinės vertės mokesčio"
1.14 papunktis neprieštarauja Lietuvos Respublikos
Konstitucijai, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio
įstatymo 15 bei 16 straipsniams ir Lietuvos Respublikos
buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai
bei 9 straipsniui.
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir
neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.